以下文章来源于财会月刊，作者雷宇
财会月刊
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在“审计是党和国家监督体系的重要组成部分”这一新时代审计定位的指引下，国家审计、内部审计、社会审计的内容都有了较大的拓展。理论上，审计内容可以拓展到任何业务活动，而对微观层面资金活动的精准把握，仍然是审计相对于其他监督形式的优势之一。审计内容的拓展，加剧了审计学科研究对象边界的模糊性，形成了审计学科悖论，从而导致审计专业建设的困难。对此，审计学科可以构建以基础审计学、普通审计学和专门审计学为主体的学科体系；审计专业可以综合采取继续与会计专业紧密联系并适当拓展、在一些社会需求量较大的领域新设相关审计专业、在其他领域增加审计课程等建设措施。
一、引言
十八大以来，党中央高度重视审计工作，审计已经成为全面从严治党和治国理政的重要抓手。习近平总书记多次提到“审计是党和国家监督体系的重要组成部分”，指出了新时代审计的明确定位。十八届四中全会首次将审计监督单列为八大监督之一，十九届四中全会和十九届中央纪委四次全会再次将审计监督单列，习近平总书记亲自担任中央审计委员会主任，这充分体现了审计监督的重要性。在新时代审计定位的指引下，国家审计、内部审计、社会审计的内容全面拓展，远远超出了传统审计内容的范畴。审计在党和国家事业中发挥的作用越来越大①。
审计工作的重要性以及审计内容的拓展，给审计学科和专业建设提出了更高的要求。审计学科建设的主要内容是审计科学研究，为审计工作提供理论指导，奠定审计事业长期发展的基础。审计专业建设的主要内容是培养审计人才，直接为审计工作提供人才资源。审计学科和专业建设是审计事业发展的基石。但是目前来看，审计学科和专业建设尚无法适应新时代审计工作的需要，亟待加强。
一些学者意识到这一问题的严重性和紧迫性，开展了相关研究并提出了一些中肯的意见。比如，在我国目前的学科和专业分类中，审计学科是工商管理一级学科下属学科，审计专业是工商管理类下属专业。不少研究指出，这种归属和层级定位不合理。程乃胜、刘旺洪认为，审计学科应当是法学学科门类中独立的一级学科。吴传俭和吴星泽认为，审计学科应当是归属于经济学门类的一级学科。姜江华等、王会金和郑石桥认为，审计学应在管理学门类中升为一级学科。王平波认为，应当新设“监督学”学科门类，并将审计学科作为监督学门类下的一级学科。这些研究都认为审计应当升为一级学科，区别在于学者们对审计学应该升为哪个学科门类下的一级学科看法不同。
上述研究还分析了审计学一级学科下属二级学科的设置问题。程乃胜认为，审计学一级学科可以包含国家审计学科、内部审计学科、社会审计学科、审计技术和方法学科等四个二级学科。刘旺洪认为，审计学一级学科之下可设置理论审计学、应用审计学、审计法学、审计技术学、审计史学、军队审计学等六个二级学科。吴传俭和吴星泽认为，审计学科体系至少包含七个二级学科，包括审计基础理论、审计技术方法、国民收入分配审计、经济资源配置责任审计、人力资源或社会保障审计、生态环境或生态文明审计、国有资产资本审计。王会金和郑石桥认为，审计学的二级学科包括基本审计学、审计技术方法学、政府审计学、内部审计学、民间审计学和军队审计学。可以看出，学者们虽然都认为审计学科应为一级学科，但对该一级学科下属二级学科设置的看法差别很大，这也说明了对审计学科组成内容的研究尚不够深入，缺少能够贯穿学科的逻辑线索。“应有若干可归属的二级学科”是一级学科设置的条件之一，若二级学科设置思路不清晰、没有达成共识，则不利于审计学科升级和审计人才培养。
审计学科和专业的升级和改进势在必行。审计学科和专业怎样建设才能适应新时代审计定位和审计内容拓展的需要？这是关系到审计事业发展的重要现实问题。本文从新时代审计定位出发，分析国家审计、内部审计、社会审计内容的拓展，探讨对审计的新认识，在此基础上研究审计学科和专业建设的问题和对策。
相对于已有研究，本文有以下特点或新意：第一，从审计内容拓展角度探讨对审计的认识以及审计学科和专业建设问题。审计内容是审计工作的具体对象，最能够反映新时代审计的定位和重要性，最能够体现审计学科的研究对象和审计人才培养的知识能力需求，从这一角度进行研究更能切合当前审计实践的现实需要。第二，在新时代审计定位下将国家审计、内部审计、社会审计统筹考虑，而不偏重某一类审计，研究更加均衡、全面。第三，在探讨审计学科和专业建设时，不追求构建整体框架和面面俱到，而是根据审计内容拓展的现实进行分析，尝试提炼出一条能够贯穿审计学科和专业建设的逻辑线索，回答和解决审计学科和专业建设中的具体现实问题，得出的结论可能更有针对性和可操作性。第四，以往的研究主要论证了审计学科“应不应该升级”“为什么应该升级”等问题，而对于“升级之后怎么办”则讨论得不够深入。实际上，考虑清楚“升级之后怎么办”的问题，更有利于解决审计学科的升级和建设问题。本文尝试夯实审计学科和专业建设的逻辑基础，有利于审计学科和专业的升级以及升级后的进一步建设。
二、国家审计、内部审计、社会审计内容的拓展
（一）国家审计内容拓展
国家审计是党和国家监督体系中审计监督的主导力量。国家审计具有法定性，其审计内容是制度规定的②，本文将相关法律、规章、制度和国家审计内容拓展的主要过程归纳为表1。
从表1可以看出，十八大以来，国家审计的内容从《宪法》和《审计法》规定的政府财政收支和国有企事业单位财务收支审计（《审计法》中还包括领导干部经济责任审计），拓展到国家重大政策措施贯彻落实情况、公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任和自然资源资产离任（任中）审计等各个方面。胡泽君将当前国家审计的内容归纳为五大方面和八种业务类型，具体见表2。
（二）内部审计内容拓展
内部审计在审计监督中具有基础性作用。在国家审计的主导下，内部审计的内容也发生了较大的变化，本文将《审计署关于内部审计工作的规定》年版和年版规定的内部审计职责进行了详细的对比（见表3），来观察内部审计内容的拓展。不难发现，内部审计的内容已从财政财务收支、经济责任、固定资产投资、内部控制、经济管理效益等传统领域，拓展到涵盖贯彻落实国家重大政策措施情况、发展规划、战略决策、自然资源资产管理和生态环境保护、境外活动等更广泛领域。需要指出的是，《审计署关于内部审计工作的规定》适用于依法属于审计机关审计监督对象的单位的内部审计工作，其他单位可以参照执行。但是，不管是何种类型的单位，为了完善治理、提高管理水平、加强风险防范，其内部审计工作必须逐渐加强和完善，内部审计内容的拓展已经成为一个不争的事实。
（三）社会审计内容拓展
社会审计又称注册会计师审计、民间审计等。社会审计是以经政府有关部门审核批准的注册会计师为主体，接受委托，依法独立开展业务，有偿为社会提供审计服务的职业活动。社会审计是一种市场行为，其传统核心业务是财务报表审计，但是随着市场需求的多样化，社会审计的业务范围早已超出财务报表审计的范围。例如，中国注册会计师协会在公布《年度业务收入前家会计师事务所信息》时区分了会计师事务所鉴证业务收入和非鉴证业务收入，并说明：“会计师事务所鉴证业务收入，包括：财务报表审计收入（含年报审计、中报审计和专项审计），内部控制审计收入，验资收入，工程预决算审核收入，涉税鉴证收入和其他鉴证业务收入。会计师事务所非鉴证业务收入，包括：资产评估收入、会计服务收入、税务服务收入、管理咨询收入、培训收入和其他收入”③。可见，财务报表审计只是社会审计业务中的一种，社会审计的服务范围远大于此。又如，立信会计师事务所的服务范围包括咨询、审计、税务、其他多元化服务四大类共25种，具体见表4。
虽然社会审计业务主要是市场行为，但有两个原因使得社会审计成为党和国家监督体系中审计监督的重要支撑力量。第一，社会审计承接了很多国家审计和内部审计购买的服务，其直接参与国家审计和内部审计工作并成为重要力量。第二，社会审计为公共资金、国有资产等的使用提供鉴证和咨询服务，直接影响其使用的合规性和绩效。比如，社会审计为国有企事业单位、金融机构提供鉴证和咨询服务，社会审计的审计报告是分配使用一些公共资金（如政府补贴）的依据等。可以说，社会审计已成为党和国家监督体系中审计监督不可缺少的重要部分，社会审计的业务内容受到新时代审计定位的深刻影响，并因此而发生了重要变化和拓展。
三、对审计的再认识
（一）审计是一个“旁观者”
审计的内容从财政财务收支审计、财务报表审计等传统领域拓展到上述范围。那么，审计内容还有没有可能继续拓展下去？或者说，审计的内容有没有边界？理论上，审计的内容还有可能继续拓展，有什么样的业务活动④，就可以有对其进行监督的审计，这是由审计“旁观者”的身份所决定的。审计是一个“旁观者”，本文通过图1来描述。
首先，审计不是业务活动本身，而是独立于业务活动的“旁观者”，这是审计具有独立性的根源。正如胡泽君在阐述国家审计独立性和地位时所说：审计机关专司监督，不具有干部管理权、资金分配权、项目审批管理权，没有具体的行政管理职能；审计与其他由自身负有具体管理职能中派生出来的监督有明显的不同，审计监督是一种专职和专业行为。同样，内部审计在单位内部也不是业务部门，而是专司监督；社会审计是作为第三方接受委托进行审计。其次，审计“旁观”业务活动及其执行者的行为，做出“对不对”和“好不好”的判断和评价，从而起到监督、确认、咨询、鉴证等作用。不管是什么类型的审计，也不管审计什么内容，审计的结果无外乎就是“对不对”和“好不好”两种。“对不对”是与事实、制度或标准对比得出的判断，“好不好”是对绩效做出的评价。最后，审计作为“旁观者”，通常不能直接干预业务活动，也不能直接指挥业务活动执行者的行为，这些决策需要另外的主体（“基于审计的决策者”）来实施⑤。所以审计工作的结果通常是审计报告，“基于审计的决策者”根据审计报告对业务活动及其执行者的行为进行干预或实施奖惩。
因为审计“旁观者”的身份，理论上审计可以“旁观”任何业务活动，这也就意味着审计的内容可以包括任何业务活动。传统的审计内容主要是资金活动，或者说是能够用货币计量的业务活动，比如《宪法》和《审计法》中国家审计的内容主要是财政财务收支，社会审计的内容主要是财务报表。但是，当前的审计内容已经远超资金活动的范畴，本文列出三个比较典型的例子：一是国家重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计。审计的内容首先是政策措施贯彻落实情况，其次是制度本身。政策措施贯彻落实情况或许还与资金活动有密切关系，但制度本身就不属于资金活动。二是领导干部自然资源资产离任（任中）审计。在此种审计中，资金活动只是审计内容的一小部分，更主要的审计内容是自然资源，如土地、矿藏、水域、森林、草原、海域等。三是信息系统审计。以财务报表审计为例，随着信息技术的飞速发展和广泛应用，财务报表的形成过程越来越智能化，人工参与越来越少。这种情况下，财务报表审计的内容逐渐从报表本身转变为产生报表的信息系统，这也超出了资金活动的范围。由此展望，理论上审计的内容可以没有边界，有什么样的业务活动，就可以有什么样的审计内容。
（二）审计与会计、财务管理的联系及启示
1.审计与会计的联系。审计和会计是两种不同的活动，越来越成为学术界和实务界的共识。学者们通常会引用莫茨和夏拉夫的表述：审计与会计有关，但它们的性质根本不同。本文不再论述审计与会计有何不同，而是重点分析二者之间有什么联系。既然审计与会计是两种不同的活动，那么为什么长期以来有不少人认为审计是会计的分支，比如在学科和专业设置中长期存在将审计归属于会计的现象？
前文已经阐述过审计定位和审计内容，此处不再赘述，而是需要先对“会计”进行界定。会计本质上是一个信息系统，其本职是对内或对外提供信息，而且会计提供的信息中最基础、最核心的是财务信息。所谓财务信息，就是以货币计量形式表达的信息。以货币计量形式提供信息，是会计区别于其他信息系统的本质特征。如果丢掉这个特征，“会计学”就可能“融化”在“信息学”之中，会计工作就可以被其他信息系统的工作取代。当前，会计也提供很多非财务信息，但一直没有放弃提供货币计量形式信息的“本行”。
因为会计的本职工作是提供货币计量形式的信息，而如前文所说，传统的审计内容主要是能够用货币计量的业务活动（资金活动），所以审计与会计有着天然的联系。这里要注意三个问题：第一，与审计一样，会计也可以被视为一个“旁观者”，会计“旁观”的对象同样是图1中的业务活动。但是，会计这一“旁观者”的本职工作是将其观察到的业务活动用货币计量的形式表达出来，或者说会计是用一把以货币计量的形式“成像”的“镜子”去观察业务活动。与业务活动本身的真实情况相对照，会计的观察和表达可能会遗漏，也可能会“扭曲”。第二，审计不是用以货币计量形式“成像”的“镜子”去观察，而是直接观察业务活动的真实情况，但是传统审计观察的主要内容是业务活动中能够用货币计量的那部分活动（本文称之为资金活动），比如财政财务收支。第三，审计和会计互相“旁观”。会计活动是审计“旁观”的对象，比如财务报表审计、绩效审计中涉及会计的部分、内部控制审计中涉及会计的部分等。审计活动也是会计“旁观”的对象，比如单位内部审计发生的费用、外部审计费用都会在会计记录中反映。
2.审计与财务管理的联系。审计与会计的关系受到很多学者的