原创吴佳琪审计观察
公共基础设施建设管理是政府工作的重要内容，体现了社会基础设施服务水平，对其会计核算进行规范，有利于切实反映民意、实现公共服务均等化、规避重大资产管理风险。财政部于年印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》（简称新准则），并要求年开始全面执行，但由于多种原因公共基础设施的规范核算和管理存在难度，相关资产长期游离于财务报表之外。
文章首先概述了新准则的印发背景和实施意义、公共基础设施的概念和特点；然后分析了公共基础设施资产管理与会计核算的现状，对存在的共性问题，如管理主体复杂、入账成本确认困难等进行归纳；最后针对实施难点，提出相应的建议，以期推进公共基础设施规范管理的实质性落地。
一、新准则实施的背景意义
公共基础设施的建设目的是满足社会公共需求、为全社会所使用，并为公众提供公共服务。我国政府公共基础设施规模庞大，覆盖广泛，为经济社会发展提供了强有力的基础支撑条件，对于保障、服务国计民生具有重要意义。早期，除年发布的《行政单位会计制度》单独设置了“公共基础设施”科目外，其他制度均未规范这类资产的会计核算。介于制度不健全及其他历史原因，在以收付实现制为基础的预算会计体制下，各单位对固定资产等政府会计主体自用资产的核算较为规范，但大量公共基础设施资产未入账或未恰当核算与管理，加上原来基建项目单设账，建设过程未并入单位大账核算，基建项目游离于政府会计主体账外。另外，由于公共基础设施具有固定资产的本质属性，部分单位将其归类为固定资产进行会计核算。
然而，公共基础设施是公共服务系统的重要组成部分，具有公益性和不可移动性，依赖于公共服务的规划与地点发挥效用，且与自用资产管理方式不同，因此将其视为固定资产并不科学。各地普遍存在的资产管理和预算管理、财务管理脱节，资产使用和处置管理权责模糊，价值核算和价值管理缺位，导致政府投资形成的巨额公共基础设施资产，在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映，资产的经济社会效益难以均衡发挥。
现阶段，我国深化政府部门职能改革，政府部门要在基础建设及国家经济发展中继续发挥主导作用，必须进行自身管理方式的创新。为贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发﹝﹞63号）要求，构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，年4月，财政部印发《政府会计准则第5号——公共基础设施》等准则，年1月起，政府会计准则在全国各级各类行政事业单位全面施行。新准则明确提出，对公共基础设施的管理维护要实行多政府会计主体负责制，将公共基础设施单列为一类资产，界定了公共基础设施的概念，规范了相关资产的会计确认、计量和相关信息的披露，并明确了存量资产的会计处理原则。该管理模式下，政府公共基础设施的管理更加严格，道路、桥梁、绿化、水利、市政等项目设施，必须进行单独会计科目登记核算，实现资产化管理。
新准则的出台，有利于准确核算政府公共基础设施，进一步提高会计信息质量，全面反映政府“家底”，对于切实反映民意，实现公共服务均等化，规避重大国有资产管理风险，优化政府职能具有重要意义。
二、公共基础设施的概念及核算
1.公共基础设施的概念及分类
依据新准则，公共基础设施是指政府会计主体（行政事业单位）占有并直接负责维护管理，为满足社会公众需求使用而控制、建设、配置的工程性公共基础设施资产，同时具有以下特征：是一个有形资产系统或网络的组成部分；具有特定用途；一般不可移动。它本质上是由过去的政府投资行为形成的固定经济资源，能够产生一定可预期的经济利益流入，主要包括4大类：市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他基础设施（如表1）。
表1公共基础设施分类表
2.公共基础设施的核算要求
从资产的实物形态和价值标准而言，政府会计主体控制的公共基础设施与固定资产具有相似性，因此涉及公共基础设施的很多业务的账务处理与固定资产基本相同。但考虑到我国政府公共基础设施数量众多，在资金来源、建造、管理方式、产权关系、和用途方面与固定资产有较大区别，固定资产更强调政府会计主体占有并自用的，而非公用。
因此公共基础设施作为政府会计主体维护管理的资产，应单独设立“公共基础设施”一级科目，其本身价值及产生的折旧费用等也应区别于固定资产单独核算，以便为科学评价政府绩效奠定基础。与之相似的还有“政府储备物资”“文物文化资产”、“保障性住房”等科目。
公共基础设施的产权属于国家，因此按规定，公共基础设施由对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。就政府公共基础设施而言，其在建造、管理和维护等方面往往涉及多个部门，很多时候还涉及多个政府级次，导致其会计确认主体也不十分明确。新准则确立了“谁负责管理维护、谁入账”的原则。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。
资产的价值计量是会计核算的关键环节，也是资产管理的重要基础。关于公共基础设施，在初始计量方面，对自行建造、改扩建、接受无偿调入和无偿捐赠、外购等多种方式获得的公共基础设施的初始入账成本进行了规定；在后续计量方面，对于公共基础设施折旧或摊销的资产范围、折旧年限、折旧方法等进行了明确，对于公共基础设施无偿调出、对外捐赠、报废或毁损等处置环节的会计处理也做了原则性要求。
三、新准则实施的难点
新准则正式实施已满2年，公共基础设施准则落实比例较低，工作推进缓慢。表现为两方面，一是很多行政事业单位尚未开始实施公共基础设施准则；二是少部分实施单位，公共基础设施核算管理的完整性、规范性不足。初步分析主要有三种类型：一是没有记录意识，新准则学习不透，对除固定资产之外的有形资产相关规定和要求不明确；二是知道应当对公共基础设施进行资产化核算，但在主体确定、价值核算、后期管理等方面存在困难，因此未记录；三是未能正确区分固定资产和公共基础设施的区别，误将公共基础设施一并计入固定资产科目。公共基础设施资产核算存在诸多难点，导致很多行政事业单位仍未能按照准则要求规范公共基础设施的管理。
1.重建设轻管理，会计人员不足
投资和建设任务纳入对各级政府和部门的考核，单位领导十分