原创钱洪羽审计观察
为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，财政部于年制定并颁布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（简称“新会计制度”），并于年1月1日起施行。
新会计制度首创了“以收付实现制为基础的预算会计核算和以权责发生制为基础的财务会计核算”的平行记账模式，构建了“财务会计和预算会计适用分离并相互衔接”的会计核算模式，对提升行政事业单位财务和预算管理水平具有重要意义。
新会计制度实施以来，一些行政事业单位在具体实施过程中，出现诸多问题及困难。本文结合消防救援队伍执行新会计制度中存在的问题，提出对策建议。
新会计制度的特点
重建了政府会计核算模式。一是“双分录”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。二是“双制度”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。三是“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。
统一了行政单位及事业单位的会计制度。有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》，在科目设置、科目和报表项目说明中，不再区分行政和事业单位；在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项；在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。
强化了财务会计功能。在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能，如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收款项和应付款项的核算内容，确认自行开发形成的无形资产成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。
完善了预算会计功能。对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化，以进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、预算支出和预算结余。在核算基础上，除了预算法要求的权责发生制事项外，预算会计均采用收付实现制进行核算。在核算范围上，将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，如增设债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。
整合了基建会计核算。依据《基本建设财务规则》及相关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上，对单位建设项目会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账。
完善了报表体系和结构。将报表分为预算会计报表和财务报表两大类。预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。财务报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。
此外，新会计制度对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，为会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式，要求按经济分类披露费用信息，要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。
实施新会计制度面临的主要问题
在新时代背景下，消防救援队伍作为改革转隶后的行政事业单位，唯有认识到新会计制度的内涵与实施过程中面临的问题，拿出切实可行的改革举措，方能有效保障新会计制度的有效实施。
（一）会计制度方面，两种会计制度并存，会计人员在执行过程中容易混淆
目前，新会计制度偏向于企业会计制度，现行的权责发生制与消防救援队伍之前实行的收付实现制之间存在较大差别，给相关的会计结算造成了很多不便。相比军队会计更侧重于通过会计核算来反映预算执行情况、财务收支情况等特点，政府会计主要目的是通过对政府本身发生的事项进行确认、计量和报告，以及时发现问题，调整措施，从而提高政府的支出效益。
以往采用收付实现制，会计确认是以款项的实际收付作为标准来处理经济业务，以收到或支付的现金作为确认收入和费用的依据；而权责发生制是以权利或责任的发生为标准来确认收入和费用，即收入或费用应在收入权利或费用责任形成期间予以确认，而不论该期间是否收到或付出现金，即以应收应付为标准，来确认收入与费用的归属期。如在购置资产物资时，采用收付实现制直接确认当期费用，而采用权责发生制先确认资产，在明确资产使用周期后，分期计提折旧，在折旧期确认费用。购置物资时需先确认物资并将物资入库，在领用物资时根据应用价值再确认费用。
这根本上的差别导致财务人员往往在购买物资或资产时存在思维定式，直接确认费用。对于固定资产折旧年限等细则并未做详细规定的问题，上级财务部门应当从完善制度条例的角度入手，联合相关职能部门，进一步完善固定资产年限细则。
（二）政策制度方面，各项配套规定规范尚未出台，存在真空期
虽然应急管理部消防救援局年12月出台了《消防救援局关于印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与消防救援队伍现行会计制度有关衔接问题处理规定的通知》《消防救援队伍预算分类科目》等，但是其他相关政策文件尚未及时出台，有待下一步进行具体制定和颁布，在此期间，财务人员缺乏具体的操作流程和规定作为遵循依据。有的参照改制前制度，有的索性说一步动一步，等待上级明确文件通知，导致很多工作滞后，基层单位财务人员按照自己的理解方式操作，出现了“重复干、盲目干”等低效现象。
（三）预算分类科目方面，对部门预算支出经济分类科目概念不清，导致执行存在问题
设置部门预算支出功能分类的目的，主要是反映政府活动的不同功能和政策目标，而根据社会主义市场经济条件下政府职能活动情况以及国际通行的做法，将政府支出按功能划分为类、款、项三级；设置部门预算支出经济分类的目的，主要是反映政府预算支出的经济性质和具体用途，将政府预算支出按经济内容划分为类、款两级。支出经济分类，是在支出功能分类明确反映政府职能活动的基础上，明确反映政府的钱究竟是怎么花出去的，它与支出功能分类、部门分类编码和基本支出预算、项目支出预算相配合，在财政信息管理系统的有力支持下，对任何一项财政支出进行“多维”定位，清清楚楚地说明政府的钱是怎么来的、干了什么事、最终用到了什么地方，为预算管理、统计分析、宏观决策和财政监督等提供全面、真实、准确的经济信息。
而消防救援队伍对部门预算支出进行经济分类时，执行力度不足，执行过程中存在诸多问题。如在其他商品服务支出列支应发放给个人的执勤津贴补贴，非枯水地区在水费中列支饮用水购置费，在商品服务支出中列支形成资产的支出等。
目前，各级消防救援队伍已完成新旧会计核算业务的衔接，但部分单位财务人员对支出经济分类科目适用的支出范围、支出功能分类科目和经济分类科目的钩稽关系存在界定不准确、掌握不熟练的情况。
（四）预算编制方面，项目预算论证不充分，导致出现决策失误、政策不明确
部分单位对项目可实施条件考虑不足，将不具备实施条件的项目进行申报，有时甚至为了政绩赶时间赶进度，前期工作缺乏深度，项目论证不充分，把可行性研究变成可批性研究，造成项目决策走过场、流于形式，甚至造成决策失误。
同时有些单位为了使项目立项得到审批通过，片面强调项目可行性，故意少报投资额，但在后来的实施过程中不断变更设计、增加建设内容和规模，擅自提高建设标准，结果预算大幅超过概算。
全面实施新会计制度后，消防救援局下发的预算支出分类按照新会计制度的科目来设置，中央经费和地方经费从科目及使用范围来说已经一致，但未明确哪些是由中央经费保障，哪些是由地方经费保障，同一经费开支可以两头申报预算，尤其是“三公”经费等可能会出现问题。人员经费中，年初中央预算编制的住房公积金、住房补贴等内容均未使用，是否需要调整也未明确。
（五）绩效评价方面，绩效评价目标设置不规范，无法体现绩效评价意义
各级消防救援队伍普遍存在绩效评价指标设置不规范问题。如绩效评价在目标设定上过于简单，在指标设定上存在偏离，未从单位实际出发，科学、合理、公正地设定方案；在绩效考核指标设定上，不能紧紧围绕工作重点，偏离实际的现象依旧突出；缺少相应完善的信息系统，绩效评价标准库、指标库等建设严重不足；绩效目标未实现共享性，绩效信息处于比较分散化的状态等。这些问题不利于绩效管理工作的开展，导致财务部门难以充分掌握项目绩效信息，进而无法明晰项目预算执行情况。
（六）财务软件方面，无法准确反映财务数据，未对科目开支进行权威解读
各级消防救援队伍现行使用的会计软件主要是以中央预算单位会计软件为主体开发的，消防救援局要求所有资金均使用该软件进行记账。在该软件中，中央财政资金为财政资金，其他资金一律为非财政资金。消防救援队伍支（大）队级单位资金来源复杂，在会计软件中，中央财政资金能得到较为准确的反映，但非财政资金中含有总队下拨的省（市）级财政资金、市（区、县）级财政资金（以上其实都算财政资金）等无法准确反映。
固定资产软件同理，中央财政资金为财政资金，其余为非财政资金，总队下拨的省（市）级财政资金购买的固定资产均在非财政资金中予以体现。同时，部分支（大）队又按照市（区、县）级财政要求使用指定固定资产软件，这样两头登记财政资金形成的固定资产会导致国有资产虚增。消防救援局仅下发了预算支出科目分类的红头文件，但未做出权威解读。如医疗费科目，在财政部原文件中被明确列入公用经费科目，在消防救援局新的科目中则为人员经费科目。该预算支出科目分类的红头文件仅为消防救援局发布，财政部门并未发文，造成工作被动且难协调。
此外，文件中列入的工会经费、福利费等科目，之前均未涉及，如何使用、是否要用，均未明确。
（七）期初建账方面，存在科目转换、辅助核算设置、资金来源分类等技术性问题
财务人员在期初建账时，容易混淆财务会计与预算会计的区别，虽能按照转换步骤进行新旧科目衔接，但不清楚转换的原因。对辅助核算中资金来源、项目、部门、往来、支出功能分类、支出经济分类、预算年份的设置不清晰，造成会计核算科目运用杂乱，增加无谓的工作量，影响财务报表编制质量。预算科目设置分析时，对财政资金拨款结转或结余、非财政资金拨款结转及其他资金结余区分不清楚，造成期初科目余额不准确。
（八）从业人员专业素质方面，财务专业人员配置不足，业务水平有待提升
新的会计核算模式对财务人员能力素质要求更高，但许多基层单位只有1至2名财务人员，且可能还承担其他非财务工作，这种情况不利于财务岗位人员良性发展和循环。
消防救援队伍财务人员大多是半路出家，缺乏专业知识和技能。加之当前正处于地方会计制度改革和消防改革阶段，没有案例可供参考。一些财务人员缺乏会计工作理论功底，对相关政策还处于学习和实践阶段，造成财务人员处理衔接事项时畏首畏尾、没有底气，难以适应新会计制度核算方法的变动。
实施新会计制度的建议
加强准则宣传力度，强化财务人员业务培训工作。各级单位应结合具体业务实际，积极宣传新会计制度，通过多层次的宣传教育，实现制度普及。
除此之外，还可借助内部刊物或新闻稿件进行宣传报道，增强辐射范围及报道力度，促使消防救援队伍会计人员准确把握制度的要求及内涵。
同时，聘请相关专业的专家、学者对财务人员进行专业技能培训，加大对新会计制度的培训力度，从而提升培训效果及效益，规范从业人员职业素养，提升核算工作人员专业能力。为保障消防救援队伍财务核算工作高效运行，可适度招聘地方专业会计人员进入消防救援队伍或在初期外包相关记账业务，短期内解决基层财务人员不足的问题，减少人员流动性。
成立本单位新会计制度具体实施工作小组，全面梳理、及时研判、认真解决制度实施过程中遇到的问题，分类别、分性质制定配套解决方案，提高制度实施的共识和能力，保障制度实施的效果。
建议下一步出台财政财务具体指南，对基础操作进行归类和举例，方便财务人员学习和使用。
找准预算编制依据，落实预算项目评审论证工作。一是完善项目评审体制。应当明确项目预算评审工作在财务预算管理中的地位，确认其管理环节、管理内容和管理方式，将预算评审作为预算管理的基础性环节，统一评审范围、程序、方法，并形成评审结果运用的规范模式，从而进一步显现预算评审的作用。
二是提高项目管理意识。强化项目执行前期工作，预算申报单位在项目前期要及时、详细地做好项目执行方案设计、可行性研究等工作，编制总投资概算并报财务部门审批。财务部门应担负起对项目必要性、执行方案、投资概算及资金来源等方面的审查，确保项目在初步设计阶段准确编制工程概算，保证概算起到控制工程总投资的作用，从源头上遏制超概算现象的发生。
完善绩效管理体系，加大绩效评价结果应用力度。一是完善预算项目管理。在全面预算管理和绩效评价实施中，要加强项目管理，确保项目决策的科学性与有效性，充分掌握预算资金的用途，为预算绩效管理提供准确的会计信息。
二是完善预算资金管理。在项目资金管理过程中，要设定合理的项目资金指标，要在经过审批以后再开始使用资金，并对各个项目单位的项目资金进行严格监督，严格规范资金支出，实行财政资金专款专用，充分发挥预算绩效的管理作用。
三是完善评价结果应用。要积极构建绩效报告机制和反馈整改机制，积极开展事后重点评价工作，确保评价结果的质量，以便实现专项资金的统筹安排和使用，对于评价结果良好的项目，要安排充足的后续资金。财务部门要及时对评价结果进行反馈，并引导加强整改，提高资金使用部门的绩效责任意识，实现财政资金的高效使用。
四是按照《关于全面实施预算绩效管理的意见》，强化预算绩效管理，将绩效管理覆盖所有财政资金，贯穿预算编制、执行全过程，做到花钱必问效、无效必问责，全方位、全过程、全覆盖推动预算绩效管理全面实施。
循序渐进，扎实做好新旧制度衔接工作。重新梳理单位管理制度（修订财务管理制度，明确最新会计政策，做好制度保障）、核查资产负债（资产清查，保证账实相符，清理分析往来款项）、分析结余结转资金（梳理分析资金的构成与来源）、基建账务清理并账（按照规定将基建账并入财务大账）、设置新制度会计科目（按照需求设置明细科目和辅助核算）。加强相关系统的整合需求，目前的零余额系统为各银行自有系统，外加地方财政自己的零余额系统，原部队体制下尚有资金管理系统，过多的系统操作程序有所差异，无形之中增加财务的工作量和出错率。为提高工作效率，建议整合以上系统为一个操作系统，使消防救援队伍财务工作更加快捷高效。（作者单位系上海市消防救援总队审计室）
来源：《审计观察》杂志年第3期
原标题：《审计观察
消防救援队伍实施新会计制度之思考》